ABDULKADİR KAHRAMAN / EY ŞİRKET ORTAĞI
abdulkadir.kahraman@tr.ey.com
www.vergidegundem.com
Tebligat Kanunu'ndan farklı olarak vergide tebligat, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda (VUK) ayrıca düzenlenmiş ve tebligat hükümlerinde öncelik VUK'a verilmiştir. VUK'a göre tebligat, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden konuların yetkili makamlarca mükellefe veya ceza sorumlusuna yazılı bildirimidir.
Tebliğ yöntemleri "posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü" ve "ilan yolu" olup; kişilerin adresi belli ise "postayla ilmühaberli taahhütlü", değilse "ilan yolu" tebliğ esastır. Ayrıca muhatap kabul etmişse "vergi dairesi" veya "komisyon" gibi idari birimler ve "memur eliyle" tebligat da yapılabiliyor.
YENİ USUL: E-TEBLİGAT
2010'da VUK'a eklenen 107/A maddesi ile "elektronik ortamda tebliğ", 2015'de aynı maddeye eklenen "elektronik ortamda tebligat, vergi mükellefinin elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış sayılır" cümlesi ile genel tebliğ usullerine ilaveten tebliğe elverişli "elektronik bir adres" aracılığıyla "elektronik tebligat" yolu açıldı.
Anayasa Mahkemesi, İstanbul dokuzuncu Vergi Mahkemesi'nin anayasaya aykırılık itirazını E: 2018/144, K: 2019/72 sayılı Kararı ile reddederek e-tebligatı uygun buldu.
Mahkeme kararını, Anayasa'nın 125'inci maddesinde idari işlemlere karşı açılacak davalarda "hak arama süresinin" yazılı bildirim ile başlamasının öngörüldüğünü ve yasa koyucunun düzenlenen e-tebligatın "bilgilendirme ve belgelendirme işlevi" dikkate alındığında "yazılı bildirim" şartının karşılandığı gerekçesine dayandırdı.
Ayrıca Yargıtay Genel Kurulu da E: 2019/12-623, K:2020/9 sayılı Kararı ile "elektronik yolla tebligat muhatabın elektronik adresine ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda yapılmış" saydı.
VERGİ İNCELEMELERİNDE E-TEBLİGAT
Modern vergi sistemleri beyan esasına dayanıyor ve vergileme işleminin taraflarının hak ve ödevleri kanunlarla düzenleniyor.
Vergileme sürecini bir parçası olan vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esaslar VUK'nun 140'ıncı maddesinde düzenlenmiş olup; "incelemeye tabi olan mükellefe, incelemenin konusunun işe başlamadan önce açık olarak izah edilmesi" kanun emridir.
Aynı maddede "vergi incelemesinin, esas itibarıyla incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılması", "vergi incelemesine başlandığı tutanağa bağlanarak bir örneğini hakkında vergi incelemesi yapılana verilmesi, tutanağın bir örneğinin incelemeyi yapanın bağlı olduğu birime, diğer örneğinin de ilgili vergi dairesine gönderilmesi" şart.
Ayrıca Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliği'nin dokuzuncu maddesinde; incelemenin, incelemeye tabi mükellef nez-dinde düzenlenecek "incelemeye başlama tutanağı" ile başlanmasının esas olduğu, "ölüm, yurdu terk gibi nedenlerle nezdinde inceleme yapılacak mükellefle temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, gibi durumlarda inceleme, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler üzerinden yürütüleceği" düzenlendi.
Yönetmeliğin aynı maddesinde "inceleme tutanağında mükellefin imzası bulunmuyorsa tutanağın vergi dairesi kayıtlarına alındığı tarihin incelemenin başlama tarihi olacağı ve bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneğinin ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesi tarafından gönderileceği" açıklandı.
Söz konusu düzenlemeler, bir vergi incelemesinde takip edilmesi gereken kanundan doğan kurallar olup; incelemelerde uyulmaması "kanunilik" esasına aykırılık olacağından yapılan incelemeleri sakatlayabilecek.
Bir tebliğ usulü olan "e-tebligat" vergi incelemelerin de kullanılmaya başlandı ve bu kullanım özellikle Covid-19 ortamında hem mükellefler hem de vergi müfettişlerin sağlığı için iyi de oldu.
Ancak vergi incelemelerinde e-tebligat ile istenen "defter ve belgelerin" ibraz edilmemesi, "defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesi" sayılarak VUK 359'uncu maddesine göre cezalı tarhiyatlar yapılıyor. Ancak bu uygulama kanuna uygun değildir.
Neden mi? Çünkü e-tebligat üzerine mükellefin ibraz etmemesinin, "gizleme" sayılması fiili oldukça ölçüsüzdür. İncelemeye başlama tutanağını imzalamayan bir mükellefe bu şekilde vergi tarhı ve ceza kesilmesi VUK 139 ve 140'ıncı maddelerine aykırıdır. Neden mi?
E-TEBLİGAT ADRESİ BİLİNEN ADRES Mİ?
VUK'nda "bilinen adresler" aşağıdaki gibidir:
- Mükellefin işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirdiği işyeri adresleri
- Yoklama fişi veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurların bir tutanakla tespit ettiği işyeri adresleri
- 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanunu'na göre oluşturulan adres kayıt sistemindeki yerleşim yeri adresi
Mükelleflere e-tebligat yolu ile gönderilen ve elektronik adrese ulaştığı tarihi izleyen beşinci günün sonunda tebliğ edilmiş sayılması üzerine, ibraz edilmeyen "defterler ve belgeler" gizlenmiş sayılarak mükellefin bihaber olduğu incelemeler ağır sonuçlar doğuruyor.
Çünkü "mükellef imzası olmayan incelemeye başlama tutanağı" ile yürütülen incelemelerde yüklenilen KDV'lerin, "defter kayıt ve belgelerin gizlendiği gerekçesiyle reddedilerek VUK 359'uncu madde gereği üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatlar yapılması doğru uygulamalar değil.
İNCELEMEYE BAŞLAMADA E-TEBLİGAT YETERLİ Mİ?
Yukarıda açıklandığı gibi yürütülen vergi incelemelerinde e-tebliğ üzerine ibraz edilmeyen defter ve belgelerin "gizleme suçu" sayılması VUK'nun 139 (inceleme yeri) ve 140 (incelemede uyulacak esaslar) maddelerine aykırı.
Neden? Çünkü yönetmeliğe göre e-tebligat üzerine ulaşılamayan mükellefe ilişkin incelemeye başlama tutanağında mükellefin imzasının bulunmaması nedeniyle, tutanak vergi dairesine gönderilmeli ve vergi dairesi incelemeye başlama tutanağının bir örneğini mükellefin bilinen adresine göndermeli.
Mükellefin "bilinen adresler" arasında e-tebligat adresi sayılmadı. Bu nedenle, sonuçları "temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması", "hak arama hürriyeti ile yargı yolunun engellenmesi" ile olabilecek vergi incelemesinin elektronik tebliğ" ile yürütülmemesi gerektiği kanaatindeyiz.
Bu şekilde yürütülen vergi incelemeleri mükelleflere "aşırı külfet" yükleyebilecek olup, "birey ile kamu yararı dengesi" mükellef aleyhine bozulacak.
Bu tür olumsuzluklara neden olunmaması için, vergi incelemelerinde e-tebligat üzerine defter ve belge ibraz etmeyen tüzel kişi mükelleflerin "Mersis veya VUK 101'inci maddedeki bilinen adreslerine" tebligat ile incelemeler yürütülmeli.
E-TEBLİGAT FANATİZME DÖNMEMELİ
Günümüzde bireylerin akıllı cihaz kullanımı sayesinde elektronik ortama sıklıkla erişim sağlaması bir gerçeklik olsa da mükellefiyetle ilgili yükümlülükler ile elektronik tebliğin içselleştirilmesi veya davranışa dönüşmesi gelişmedi.
Gelişmesi için 2021-2023 dönemi "Orta Vadeli Mali Program" ile açıklandığı üzere "mükelleflerin vergi bilincinin güçlendirilmesi ve vergiye gönüllü uyumun artırılması için davranışsal kamu politikalarından faydalanma" hedefi çerçevesinde; e-tebligatın kontrolü ve davranış olarak yerleşmesi için mükelleflere daha hoşgörülü yaklaşılmalı, mükellefler nezdinde gerçekleştirilecek vergi incelemelerinde "e-tebligat" ve "e-imza" gibi geleneksel olmayan araçların gündelik kullanımını karine saymak için daha fazla zamana ihtiyaç olduğu açık.
Bu nedenle, mükelleflerin e-tebligata bakışın yerleştirilmesi için ve e-tebligata uyumun artırılması için her tür mecra kullanılarak bilgilendirme /davranış olarak benimsetilme kampanyaları yapılmalı.