ENDER İNELLİ / EY KIDEMLİ MÜDÜRÜ
ender.inelli@tr.ey.com
www.vergidegundem.com
Sermaye şirketlerinde ortakların en önemli görevi, şirkete getirmeyi taahhüt ettikleri sermayeyi eksiksiz ve zamanında ifa etmeleri. Bilindiği üzere, sermaye şirketlerinde ortakların mali sorumluluğu, şirkete getirmeyi taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlı.
Bu durum; üçüncü kişilerin, şirketin mal varlığının yetersizliği nedeniyle alacaklarını tahsil edememeleri halinde, ortakların kişisel mal varlıkları ile sorumlu olmalarını engelliyor.
Kanun koyucu; alacaklıları, sermaye piyasası aktörlerinin yatırımlarını ve genel ekonomik menfaatleri korumak amacıyla, sermaye borcunun zamanında ifa edilmemesine bazı sonuçlar bağlamış durumda. Bunların başında da şirketin gecikme için faiz isteme hakkı geliyor.
Ancak uygulamada, gerek çoğunlukla şirketlerin tek bir kişiye ya da bir aileye ait olması gerekse farklı mülahazalar ile faiz işletilmediği görülüyor. Bu durumun Türk Ticaret Kanunu ile ilgili olanları bir yana, bir de vergisel sonuçları söz konusu.
Zira vergi incelemelerinde, sermaye taahhüdünün yerine getirilmemesinin; fiiliyatta ortağa, yerine getirmediği taahhüt tutarı kadar borç verildiği anlamına geldiği ve bu nedenle de ödenmeyen sermaye tutarına ilişkin finansman hizmetinin karşılığı olarak faiz geliri hesaplanmasının gerektiği iddia ediliyor.
SERMAYE KOYMA BORCU
Kanunda aksine hüküm olmadıkça ticaret şirketlerine başta para ve alacak olmak üzere devrolunabilen ve nakden değerlendirilebilen her türlü değerin sermaye olarak konulabilmesi mümkün.
Diğer yandan, 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 127'nci maddesinde sermaye koyma borcu, 128'inci maddesinde ise her ortağın usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu hüküm altına alınmış durumda.
Sermaye taahhütlerinde, nakden taahhüt edilen payların itibari değerlerinin en az yüzde 25'inin tescilden önce, gerisinin ise şirketin tescilini izleyen 24 ay içinde ödenmesi icap ediyor.
ÖDENMEZSE NE OLUR?
Kanunda sermaye koyma borcunu yerine getirmeyen ortaklar hakkında yapılacak işlemler ve müeyyideler etraflıca açıklanmış durumda. Buna göre, borcun süresi içinde veya hiç ifa edilmemesi durumunda şirketin birçok hakkı bulunuyor.
Bunlardan birincisi temerrüt faizi. Buna göre; zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa, şirketin tescili anından itibaren şirkete temerrüt faizi de ödenmesi gerekiyor.
Bunun dışında, şartların oluşması durumunda; şirketin uğramış olduğu zararın ortaktan tazmini, ortak hakkında dava açılması, şirket sözleşmesine göre tayin edilen cezai şartların uygulanması ve hatta ortağın ortaklıktan çıkarılması da mümkün.
Ancak uygulamada, gerek çoğunlukla sermaye şirketlerinin tek bir kişiye ya da belli bir aileye ait olması gerekse farklı mülahazalar ile faiz işletilmediği görülüyor. Bu durum ise vergi incelemelerinde bazı komplikasyonlara sebebiyet verebiliyor.
MALİYE'NİN GÖRÜŞÜ
Genel olarak inceleme elemanları; sermaye taahhüdünün zamanında ya da hiç yerine getirilmemesi durumunda şirketin, ortağına kaynaklarını kullandırarak finansman hizmeti vermiş olduğu düşüncesinde.
Zira, sermaye taahhüt borcunun ortaklar tarafından zamanında ifa edilmemesi durumunda, ortağın taahhüt ettiği sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve bu çerçevede şirket nezdinde bir hak/menfaat kaybı söz konusu. Ortak taahhüt ettiği sermayeyi şirkete aktarmayarak bu tutarı kendi uhdesinde tutmakta ve tasarruf etmekte.
Bir diğer deyişle sermaye taahhüdünün yerine getirilmemesi; fiiliyatta ortağa, yerine getirmediği taahhüt tutarı kadar borç verildiği anlamına geliyor. Bu nedenle de ödenmeyen sermaye tutarına ilişkin finansman hizmetinin karşılığı olarak faiz geliri hesap- lanmasının gerektiği iddia ediliyor.
Bu durumda; 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca şirkete ödenmesi gereken sermaye taahhüdünün yasal süresi içinde ifa edilmemesi halinde, ortaklarından ayrı bir kişiliği mevcut olan şirket lehine hesaplanması gereken ancak aralarındaki ortaklık ilişkisi sebebiyle hesaplanmayan faiz gelirinin Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13'üncü maddesinde düzenlenmiş olan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi gerekiyor.
DANIŞTAY'IN GÖRÜŞÜ
Danıştay'ın konu ile ilgili olarak ulaşabildiğimiz tek kararı 24.12.1998 tarihli. Ancak söz konusu karar dayandığı temel ilkeler ve içerdiği değerlendirmeler itibariyle hala yol gösterici niteliğini koruyor.
Söz konusu karara konu somut uyuşmazlıkta; davacı şirketin 1.1.199423.12.1994 dönemi işlemlerinin incelenmesi sonucu ortaklara kullandırılan paralar karşılığında faiz tahakkuk ettirilmemesinin örtülü kazanç dağıtımı olduğu ileri sürülerek tarhiyat yapılmış ve ceza kesilmiş.
Ankara 1. Vergi Mahkemesi ise 30.05.1997 gün; E: 1997/122 ve K: 1997/582 sayılı kararıyla; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17'nci maddesinin 3'üncü fıkrası uyarınca şirketin kendi aktif varlıklarından ortaklarına faizsiz veya düşük faizli borç para vermiş olmasının örtülü kazanç olarak kabul edildiği, olayda şirket ortaklarının taahhüt etmiş oldukları sermayeyi ödemedikleri, dolayısıyla borç vermenin söz konusu olmadığı, taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi nedeniyle şirketin tasfiyeye gittiği, bu durumda davacı şirket ortaklarından tahsil edemediği bilançoda gösterilen sermayenin şirketin ortaklarına borç verme işlemi sayılarak uygulanmayan faiz için de örtülü kazanç temin edildiğinin kabul edilemeyeceği gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiş.
Danıştay 4. Dairesi yaptığı değerlendirme sonucunda; ilk derece mahkemesinin kararını aynı gerekçe ve nedenlerle onamış (mezkur Dairenin E. 1997/4274 ve K. 1998/5542 sayılı kararı).
ANKARA BİM'İN KARARI
Ankara Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin konuya ilişkin 05.07.2017 tarih ve E. 2016/526 K. 2017/1289 sayılı kararı ise hem güncel hem de mer'i mevzuat dayanak alınarak tesis edilmiş durumda.
Söz konusu kararda:
- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için işletmenin belli ilişkiler içinde bulunduğu kişilere mal veya hizmet alım ya da satımı şeklindeki işlemlerle kendi varlığından karşılıksız olarak bir değer aktarması veya farklı fiyat, bedel, ücret uygulanması suretiyle bu kişilere menfaat sağlanmasının gerekli olduğu, işletmenin ilişkili kişiye sağladığı menfaatin; mal, hizmet veya para ödemesi şeklinde gerçekleşebileceği,
- Bu nedenle, kazancın transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtımının kabulünün öncelikle mal veya hizmet alım ya da satımının veya yasa koyucunun bu kapsamda saydığı diğer işlemlerin varlığına bağlı olduğu; başka bir ifadeyle ilişkili kişi sıfatına dayanan menfaatin, mal veya hizmet alım ya da satımı yoluyla sağlanmasının gerekli olduğu,
- Dosyanın incelenmesinden, ortaklar tarafından sermaye artırım taahhüdünün ifa edilmemesi nedeniyle ortaklara kullandırılan fonlar dikkate alınmak suretiyle adatlandırma yapılarak şirketin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığı faiz gelirinin belirlendiği ve bu tutar üzerinden tarhiyat yapıldığının anlaşıldığı,
- Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında, kurumların, ilişkili kişilerle aktif katılımlı bir işlemde bulunmasının gerektiği,
- Şirketlerin gerek kuruluş aşamasında, gerekse sermaye artırımı sırasında, ortaklarca taahhüt edilmesine karşın sermaye koyma borcunun vadesinde yerine getirilmemesinin; ilgili kurum açısından, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13'üncü maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği gibi sermaye artırım borcunun yerine getirilmemesinde, kurum bünyesinden, ortağa aktarılan bir kaynaktan da bahsedilemeyeceği,
- Somut olayda, ortağın sermaye koyma borcunu yerine getirmemesinden doğan bir temerrüt halinin söz konusu olduğu; ortağın taahhüt ettiği, fakat vadesinde yerine getiremediği sermaye koyma borcu nedeniyle temerrüt faizi hesaplanmamasının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına yol açtığının ifade edilemeyeceği ve bu durumda da, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13'üncü maddesinde düzenlenen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı için öngörülen unsurun gerçekleşmediğinin anlaşıldığı ifade edilerek davacı şirket adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği yönünde hüküm kurulmuş durumda.